Pozyskane finansowanie z reguły jest przeznaczane na zakup samochodu, ale również nabywane są inne rodzaje przedmiotów. Oczywiście sam leasing i jego konstrukcja ewoluowała przez lata. Obecnie w przypadku rynku motoryzacyjnego dostępne są konstrukcje, które bardzie zbliżone są do najmu długoterminowego, czyli pojazd jest używany przez korzystającego, ale raty leasingu są tak skonstruowane, iż koszt wykupu pojazdu to często 40% jego pierwotnej wartości, a sam korzystający na koniec trwania umowy podejmuje decyzję o skorzystaniu z prawa do wykupu lub następuje zwrot przedmiotu leasingu do finansującego.
Sprawa, o której wspomniałem na początku tego artykułu, dotyczyła sporu zaistniałego pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (organem podatkowo-celnym Zjednoczonego Królestwa – odpowiednich naszych urzędów skarbowo – celnych) a Mercedes‑Benz Financial Services UK Ltd. Przedmiotem sporu była kwalifikacja wydania pojazdów z punktu widzenia opodatkowanie podatkiem VAT. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).
Wyrok, który jest wykładnią w/w przepisów może również w niedługiej przyszłości spowodować zmianę przepisów w naszym kraju, a już na pewno zmianę podejścia organów skarbowych do oceny samych umów.
- Umowa leasingu.
Umowa leasingu jest umową nazwaną uregulowaną w Kodeksie cywilnym, w art. 709(1) do 709(18). Wspomniany powyżej art. 709 (1) określa istotne elementy takiej czynności prawnej tzw. essentialia negotii.
Poddajmy krótkiej analizie istotne elementy umowy leasingu. Stronami umowy są finansujący i korzystający (czasami używane są określenia leasingodawca i leasingobiorca, ale z punktu widzenia zapisów ustawy, nie są to poprawne formy). Finansujący zobowiązuje się nabyć na określonych warunkach od zbywcy (osoba trzecia) rzecz oznaczoną co do tożsamości (np. samochód ale możliwość nabycia np. kontenera zboża nie byłaby możliwa na podstawie takiej umowy) i oddać korzystającemu do używania albo do używania i pobierania pożytków przez określony czas. Korzystający natomiast zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzenia z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.
Dla lepszego wyjaśnienia, co oznaczają te konstrukcje posłużmy się przykładem – umowa leasingu, której przedmiotem jest samochód.
Finansujący np. bank zawiera umowę nabycia takiego pojazdu ze zbywcą, który jest dealerem samochodów. Nie jest to jednak dowolnie wybrany dealer, tylko ten którego wskazał korzystający czyli nasz przedsiębiorca. Ponadto nasz przedsiębiorca określił jaki to ma być samochód oraz co do zasady określił warunki takiej umowy zakupu pojazdu. Oczywiście to bank ma ostatnie słowo co do warunków takiej umowy, bo w końcu to on nabywa tą rzecz od dealera i staje się jej właścicielem. Nasz przedsiębiorca, co miesiąc w ustalonym okresie, będzie płacił do banku określoną ratę i jednocześnie będzie używał tego samochodu, a np. jeżeli prowadzi wypożyczalnię samochodów to również może pobierać pożytki cywilne w postacie czynszu z tytułu jego najmu.
Nie wchodząc w szczegóły dotyczące warunków takiej umowy, bo nie jest to przedmiotem tego artykułu zwracam tylko uwagę na dwie sprawy: wybór ubezpieczyciela oraz ubezpieczenie GAP.
Często podmioty oferujące leasing mają w ofercie ubezpieczenie samochodu, w dobrej cenie ale tylko w pierwszym roku trwania umowy. Potem to ubezpieczenie w porównaniu do takich samych ofert na rynku może być znacznie zawyżone. Przy okazji warto zwrócić uwagę na kwestie VAT, bo ubezpieczyciele wprowadzili ostatnio trzy opcje: bez VAT, VAT 50% i 100% VAT. Dopiero przy pojawieniu się szkody ujawnia się przyczyna takiej konstrukcji. I tak jeżeli np. uszkodzimy samochód to przy opcji bez VAT, będziemy zobowiązani do dopłaty z własnej kieszeni VAT za naprawę. Oczywiście te trzy opcje wpływają na cenę takiej polisy.
Natomiast ubezpieczenie GAP (z ang. Guaranteed Asset Protection) oznacza ubezpieczenie straty finansowej. Posłużmy się naszym przykładem umowy leasingu na samochód. W przypadku szkody całkowitej lub kradzieży takiego pojazdu, ubezpieczenie to pokryje stratę wartości pojazdu z tytułu upływu czasu np. kupujemy auto za 100 tys. złotych po dwóch latach jego wartość jest niższa powiedzmy 75 tys. złotych. Bez GAP w przypadku kradzieży, pomimo, iż dwa lata już płaciliśmy ratę leasingu nie otrzymamy 100 tys. i nie jesteśmy w stanie odtworzyć utraconego majątku.
Wracając do tematu tego artykułu, w praktyce na rynku wytworzyły się dwa typu umów leasingu: leasing operacyjny i leasing finansowy.
- Leasing operacyjny i leasing finansowy – porównanie.
Oba typy leasingu do tej pory były jasno określone z punktu widzenia prawa podatkowego. Wspomniany w punkcie 1 wyrok TSUE niweczy taką jasność. Ministerstwo Finansów analizuje ten wyrok i być może w najbliższym czasie zdecyduje się na zmiany legislacyjne.
Przejdźmy jednak do konkretów.
a. Rodzaj świadczenia
Leasing operacyjny traktowany jest jako usługa.
Leasing finansowy traktowany jest jako dostawa.
b. Sposób naliczania podatku VAT
Leasing operacyjny – VAT jest naliczany od comiesięcznych czynszów.
Leasing finansowy – VAT jest naliczany w momencie wydania towaru.
c. Dokument finansowy
Leasing operacyjny – co miesiąc jest wystawiana odpowiednia faktura VAT.
Leasing finansowy – wystawiana jest nota.
d. Podatek VAT – płatność
Leasing operacyjny – VAT jest ujęty w comiesięcznej fakturze VAT i tak też jest płacony.
Leasing finansowy – VAT jest płacony już w momencie wydania towaru.
e. Wysokość podatku VAT dla korzystającego
Leasing operacyjny – VAT jest wyższy ponieważ jego wartość jest naliczana od połączonej raty kapitału i odsetek.
Leasing finansowy – VAT jest niższy, bo jest płacony już w momencie wydania przedmiotu umowy.
Oczywiście nie sposób stwierdzić, który wariant leasingu jest lepszy. To do korzystającego należał wybór podejścia, które z punktu widzenia jego finansów wydaje się optymalne.
- Wyrok TSUE z dnia 04 października 2017 r., sygnatura akt C-164/16
W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości interpretował przepisy tzw. dyrektywy VAT.
Umowa, która była przedmiotem wyroku zbliżała się swoimi zapisami do umowy najmu długoterminowego, o czym już wspominałem. Klient de facto płacił czynsz a po wskazanym w umowie okresie wartość wpłat za pojazd wynosiła 60% a potem klient miał możliwość zdecydowania czy wpłaca kolejne 40% i dokonuje wykupy czy rezygnuje tej opcji i następuje zwrot pojazdu do finansującego.
W wyżej wspomnianymi wyroku Trybuna orzekł
„Wyrażenie „umowa najmu […], która zawiera klauzulę o przeniesieniu własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty”, użyte w art. 14 ust. 2 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że znajduje ono zastosowanie do umowy wzorcowej najmu z opcją wykupu, jeżeli z warunków finansowych umowy można wywnioskować, że skorzystanie z opcji jawi się jako jedyny gospodarczo racjonalny wybór, którego leasingobiorca może dokonać w odpowiednim czasie, jeżeli umowa została do końca wykonana, czego zbadanie należy do sądu krajowego.”
Pojawiły się opinie, iż w praktyce Trybunał zrównał przepisy leasingu operacyjnego i finansowego, stwierdzając, iż na podstawie powyższej dyrektywy podatek VAT powinien być zapłacony w momencie dostawy. W mojej ocenie, są to za daleko wysunięte wnioski.
Trybunał dokonał wykładni tego, jak powinna być skonstruowana umowa leasingu finansowego. Stwierdził, iż klasyczna umowa leasingu skonstruowana jako usługa, powinna zakładać raty rozłożone tak aby z zapłatą ostatniej, własność przedmiotu leasingu przechodziła na korzystającego czyli chodzi o to aby wykup to była kwota symboliczna np. przy umowie na 100 tys. złotych za taką symboliczną kwotę można uznać 100 złotych. Trybunał stwierdził, iż z racjonalnego punktu widzenia możliwość nieskorzystania w wykupu powinna być gospodarczo nieuzasadniona.
Trybunał odniósł się przy tym do kwestii wymiaru podatku VAT. Natomiast Trybunał nie odniósł się do momentu powstania obowiązku zapłaty takiego podatku. W
„Każda odmienna interpretacja zmuszałaby bowiem krajowe organy podatkowe – w odniesieniu do umów, które, tak jak w niniejszym przypadku, nie są obiektywnie powiązane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu w chwili rozpoczęcia ich wykonywania – do przeprowadzania następczego badania w celu ustalenia zamiaru kontrahenta podatnika w chwili skorzystania z opcji i, stosownie do okoliczności, do dokonania korekty. Tymczasem taki wymóg byłby sprzeczny z celami systemu VAT, polegającymi na zagwarantowaniu pewności prawa i ułatwieniu dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji (zob. analogicznie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group, C‑4/94, EU:C:1995:107, pkt 24).”
Tym samym przynajmniej w moim przekonaniu nadal będzie można stosować dwa podejścia do konstrukcji umów leasingu, a Trybunał dąży do tego, a kontrakty, gdzie wykup końcowy to 40% wartości pojazdu, były kwalifikowane jako umowy najmu a nie leasingu.
Autor: Radca prawny Maciej Osiewacz
